Україна реформує податкову систему: Анти-BEPS та інші істотні нововведення​

21 травня 2020 року Президент України нарешті підписав Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" ("Закон №466").

23 травня 2020 року, Закон №466 вступив в юридичну силу, при цьому набуття чинності певних положень відтерміновано в часі.

Законом №466 впроваджується низка фундаментальних змін, спрямованих на боротьбу з розмиванням податкової бази та виведенням прибутку з-під оподаткування, підвищення податкової прозорості, дотримання податкових норм та вдосконалення податкового адміністрування, формального запровадження принципу "превалювання суті над формою" та інших важливих правил протидії уникненню оподаткування, що зближуватимуть українську податкову систему до стандартів ОЕСР. Цей новий законодавчий акт також удосконалює численні визначення, розширює перелік караних податкових порушень та змінює значну частину норм Податкового кодексу України, які регулюють різні податки та процедури.

Закріплені в Законі №466 нововведення суттєво змінюють правила оподаткування для фізичних та юридичних осіб, як резидентів України так і нерезидентів, що провадять свою господарську діяльність на території України.

Водночас, незважаючи на набуття чинності Законом №466, певні його положення вже можуть потребувати відтермінування набуття чинності або їх удосконалення. В зв'язку з цим, можна обґрунтовано очікувати подальші законодавчі зміни в цьому напрямку.

Окремо відмічаємо, що Президент України звернувся до Кабінету Міністрів України з низкою рекомендацій, направлених на удосконалення положень Закону №466 стосовно, зокрема, правил КІК, захисту інформації, наданої платниками податків, а також отриманої від іноземних державних органів.

Основні нововведення

Контрольовані іноземні компанії

• щорічно звітувати про та оподатковувати в Україні нерозподілений прибуток КІК пропорційно їх часткам у таких КІК;
• щорічно подавати звіт про існуючі КІК, незалежно від того, чи наявний прибуток, що підлягає декларуванню;
• подавати повідомлення про набуття або припинення участі у КІК (набуття / відчуження часток у КІК, початок / припинення здійснення фактичного контролю, а також про заснування / ліквідацію трастів або інших утворень без статусу юридичної особи)

► Прибуток КІК не підлягатиме оподаткуванню в Україні, якщо, зокрема, загальний сукупній дохід усіх КІК однієї контролюючої особи не перевищуватиме еквівалент 2 мільйона євро на кінець звітного періоду. При цьому, зобов'язання зі звітування залишатимуться в силі незалежно від можливості застосування звільнення від оподаткування прибутку КІК.

► Нерозподілений прибуток КІК буде оподатковуватись податком на доходи фізичних осіб ("ПДФО") за ставкою 18% на рівні українських контролюючих осіб. Розподілені дивіденди, до порівняння, продовжуватимуть оподатковуватися ПДФО за ставкою 9%.

► Загалом, дивіденди, розподілені українськими юридичними особами на користь КІК, мають оподатковуватись ПДФО за ставкою 5% на рівні українських контролюючих осіб. Разом з тим, слід очікувати установлення правозастосовної практики цього нововведення.

► Необхідно зауважити, що Закон №466 встановлює строк до 31 грудня 2020 року для "безподаткової" ліквідації КІК, за якої активи, отримані внаслідок ліквідації таких КІК, не підлягатимуть оподаткуванню в Україні. На додаток, вартість таких активів - за умови реінвестування - не підлягатиме оподаткуванню при розподілі в майбутньому на користь членів сім'ї першого та другого ступенів споріднення.

► Разом з тим, незважаючи на набуття чинності Законом №466, положення, що регулюють "безподаткову" ліквідацію вже потребують відстрочення граничного строку їх застосування. В зв'язку з цим, ми можемо обґрунтовано очікувати подальші законодавчі зміни в цьому контексті.

► Фактичний ефект від імплементації Правил КІК буде значно залежати від приєднання України до мережі країн, які автоматично обмінюються податковою та фінансовою інформацією. Тому, вже до кінця 2020 року Кабінетом Міністрів України заплановано приєднання до стандарту CRS (Common Reporting Standart), за яким здійснюється автоматичний обмін фінансовою інформацією. Перший обмін фінансовою інформацією за 2020 рік очікується вже в 2021 році.

► З метою імплементації положень угоди "FATCA" у грудні 2019 року в законодавство України були внесені зміни, якими було включено спеціальні положення щодо зняття банківської таємниці, розширено обов'язки українських фінансових інституцій щодо звітування та посилено вимоги до ідентифікації клієнтів. Таким чином, було створено підґрунтя й для імплементації стандарту CRS.

► Очікується, що Правила КІК також будуть підкріплені режимом "спеціального декларування" (податкова амністія), незважаючи на те, що він не є частиною Закону №466. Відповідно до пропонованого Законопроекту про податкову амністію резиденти України підлягатимуть амністії щодо порушень податкового законодавства за умови, якщо вони добровільно розкриють такі факти з дотриманням визначеного порядку. До такого добровільно розкритого доходу пропонується застосовувати плаваючі ставки податку на доходи фізичних осіб, в розмірі від 2,5% до 10%.

► В зв'язку з цим, Президент України вже закликав Кабінет Міністрів України протягом трьох місяців розробити та подати на розгляд парламенту проект закону про одноразове декларування (податкову амністію).

► Насамкінець, запровадження Правил КІК не передбачає впровадження податку на зміну податкової резидентності чи інших схожих податкових режимів.

Податок на прибуток підприємств

► Обмеження на віднесення процентів до складу витрат: На сьогодні обмеження на віднесення процентів до складу витрат у розмірі понад 50 відсотків показників EBITDA застосовується до боргових зобов'язань з пов'язаними особами - нерезидентами, лише у випадку перевищення таких боргових зобов'язань над сумою власного капіталу резидента більш ніж в 3,5 рази (більш ніж в 10 разів для фінансових установ та лізингових компаній).

З 1 січня 2021 року (1) поріг обмеження на віднесення процентів до складу витрат буде знижено до 30 відсотків від показників EBITDA, (2) а таке обмеження буде застосовуватися у випадку перевищення боргових зобов'язань над сумою капіталу резидента більш ніж в 3,5 рази (3) щодо боргових зобов'язань з будь-якими кредиторами-нерезидентами - незалежно від статусу "відносин".

Разом з тим, зазначене обмеження не буде застосовуватися до фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю.

► Ділова мета: Не зважаючи на те, що Податковий кодекс України офіційно дозволяв податковим органам аналізувати господарські операції через призму наявності в них розумної економічної причини (ділової мети), на практиці застосування такого інструменту було проблематичним через відсутність чіткого розуміння та сфери його застосування.

З 23 травня 2020 року визначення "розумної економічної причини (ділової мети)" було значно розширено, а тому, очікується його широке застосування податковими органами при аналізі операцій. Новий підхід передбачає, що операції з нерезидентами вважаються такими, що не мають ділової мети, зокрема, якщо:

• головною ціллю або однією з головних цілей такої операції є несплата або неповна сплата суми податків;
• в зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги) у непов’язаних осіб.

У випадку доведення відсутності ділової мети щодо операцій з нерезидентами, до платника податків буде застосовуватися обмеження на віднесення сум за такими операціями до своїх витрат. Законом №466 обов'язок доведення відсутності ділової мети покладається на податковий орган.

Податок з доходів нерезидента

► Тест основної мети: Не зважаючи на те, що тест основної мети у відповідності із Заходом 6 Плану дій BEPS вже з 1 січня 2020 року був закріплений в низці українських угод про уникнення подвійного оподаткування шляхом ратифікації Багатосторонньої конвенції про виконання заходів з метою протидії BEPS (MLI), Україною прийнято рішення також закріпити цю концепцію в національному законодавстві.

З 23 травня 2020 року Україна може відмовляти у застосуванні переваг за угодами про уникнення подвійного оподаткування щодо операцій відносно яких можна обґрунтовано зробити висновок, що "головною або переважною метою" здійснення таких операцій було саме отримання переваг за угодами про уникнення подвійного оподаткування.

► Бенефіціарний власник: З 23 травня 2020 року визначення поняття "бенефіціарного власника" в Податковому кодексі України змінено.

Зокрема, одержувач доходу не вважатиметься бенефіціарним власником, а буде кваліфікуватись як агент, номінальний власник чи посередник щодо такого доходу, якщо:

• отримувач не має достатньо повноважень користуватися та розпоряджатися таким доходом; та/або
• отримувач передає отриманий дохід на користь іншої особи та не виконує суттєвих функцій при здійснені операції; та/або
• отримувач не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного доходу.

Крім того, з 23 травня 2020 року запроваджується так званий "наскрізний" підхід до випадків, коли існує іноземна проміжна компанія між українським платником доходу та іноземним бенефіціарним власником доходу. Загалом, в застосуванні податкових пільг, передбачених угодою про уникнення подвійного оподаткування між Україною та країною інкорпорації проміжної компанії, може бути відмовлено. При цьому, мають застосовуватись положення угоди про уникнення подвійного оподаткування між Україною та країною резидентності бенефіціарного власника доходу. Наразі, механізм застосування даного положення Закону №466 підлягає уточненню.

► Прибуток від відчуження інвестиційних активів: Досі в Україні не існувало ефективного механізму оподаткування прибутку, що виникав в результаті продажу компаній, вартість яких переважно формується з вартості нерухомого майна, розташованого в Україні. З 1 липня 2020 року в Україні запроваджується набір правил щодо оподатковування таких операцій.

Зокрема, прибуток від відчуження акцій/корпоративних прав в іноземній компанії, що прямо чи опосередковано володіє українською компанією, яка в свою чергу володіє нерухомим майном в Україні, підлягатиме оподаткуванню в Україні, якщо у будь-який момент часу впродовж останніх 365 днів, що передують відчуженню:

• вартість акцій/корпоративних прав іноземної компанії на 50% і більше утворюється за рахунок акції/корпоративних прав в українській компанії; та
• вартість акцій/корпоративних прав в українській компанії на 50% і більше утворюється за рахунок нерухомого майна, розташованого в Україні.

Нерезидент-покупець такої іноземної компанії повинен буде зареєструватися в українському податковому органі та утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу за ставкою у розмірі 15%.

В таких випадках базою оподаткування буде позитивна різниця між ціною продажу та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу, понесеними продавцем-нерезидентом. Разом з тим, якщо продавець-нерезидент не надає покупцю-нерезиденту документи, що підтверджують витрати, понесені на придбання активу, повна вартість продажу становитиме податкову базу в такому випадку.

► Конструктивні дивіденди: Раніше невідоме для податкового права України поняття "конструктивних дивідендів" планується до запровадження з 1 січня 2021 року.

Відповідно до прийнятих нововведень, якщо суми за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами або нерезидентами, зареєстрованими в низькоподаткових юрисдикціях, або утвореннями без статусу юридичної особи не відповідатимуть принципу "витягнутої руки", така різниця підлягатиме перекваліфікації в дивіденди та, відповідно, оподаткуванню як виплата дивідендів в Україні.

До конструктивних дивідендів також прирівнюються виплати у грошовій та негрошовій формі, що здійснюються на користь учасника-нерезидента України у зв'язку зі (1) зменшенням статутного капіталу, (2) викупом українською юридичною особою власних корпоративних прав, (3) виходом учасника зі складу учасників компанії, (4) іншими аналогічними операціями, що призводять до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Податок на доходи фізичних осіб

► Внесені зміни виключають поширення правил оподаткування іноземного доходу (брутто база оподаткування, загальна ставка 18%) на інвестиційний прибуток. Відповідно, інвестиційний прибуток оподатковуватиметься на нетто основі навіть, якщо джерело його отримання є іноземним.

Трансфертне ціноутворення

► Законом №466 запроваджується трирівневий підхід щодо звітності з трансфертного ціноутворення ("ТЦУ"): (i) Документація з ТЦУ, Звіт про контрольовані операції і Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, (ii) Глобальна документація з ТЦУ, (iii) Звіт у розрізі країн.

► Податковий орган може надати запит на Глобальну документацію з ТЦУ українському платнику податків, якщо сукупний консолідований дохід міжнародної групи компаній за рік складає щонайменше 50 мільйонів євро. Запит на подання Звіту у розрізі країн може бути направлений податковим органом, якщо: (і) сукупний консолідований дохід відповідної міжнародної групи компаній за рік перевищує 750 мільйонів та (іі) якщо український платник податку є материнською компанією відповідної групи або ж із юрисдикцією материнської компанії групи відсутній механізм обміну звітами у розрізі країн.

► Такі зміни найбільше вплинуть на транснаціональні корпорації, оскільки обов'язок дотримання відповідних правил може потребувати залучення додаткових професійних ресурсів.

► Гранична межа для визнання компаній пов'язаними буде збільшена з 20% до 25%.

► Переважна більшість змін, що стосуються ТЦУ, набере чинності з дня, наступного за днем опублікування Закону №466. Проте, певні положення, зокрема право контролюючого органу направляти запит на Глобальну документацію з ТЦУ, вперше будуть застосовуватися щодо фінансового року, який закінчується у 2021 році.

Постійне представництво

► З 23 травня 2020 року визначення постійного представництва було розширено відповідно до Заходу 7 Плану дій BEPS.

► Ключові зміни також стосуються механізму оподаткування постійних представництв, а саме запровадження Authorized OECD Approach (Авторизованого підходу ОЕСР) для визначення обсягу оподатковуваного прибутку представництва нерезидента. Авторизований підхід ОЕСР передбачає, зокрема, застосування принципів трансфертного ціноутворення для визначення обсягу такого прибутку. Так, прибуток постійного представництва повинен відповідати прибутку незалежного підприємства, яке здійснює таку саму або аналогічну діяльність в таких самих або аналогічних умовах.

► Законом №466 також передбачено штрафні санкції за ведення господарської діяльності на території України без взяття на податковий облік постійного представництва.

Рентна плата

► Рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин збільшується:

• для видобуток чорних металів (крім руд заліза), кольорових та легувальних металів з 5% до 6.5%;
• для видобування руди заліза з 8% до 12%, якщо середня вартість залізної руди за індексом IODEX 58% FE CFR China, що офіційно визначений світовим інформаційним агентством Platts, за податковий період становить 70 і більше доларів США (до 11%, якщо таким чином визначена середня вартість складає < 70 доларів США).

► Змінено перелік корисних копалин та операцій, до ставок оподаткування яких застосовуються коригуючі коефіцієнти.

► Змінено таблицю ставок рентної плати за видобування лісових ресурсів.

► Додано три діапазони радіочастот, користування якими оподатковується рентною платою і встановлено відповідну податкову ставку.

Акцизний податок

► виключено з переліку платників акцизного податку оптового постачальника електричної енергії.

► уточнено визначення платника акцизного податку – виробника електричної енергії.

► виключено із об’єктів оподаткування акцизним податком операції з реалізації та/або передачі в межах одного підприємства електричної енергії виробленої на об’єктах електроенергетики;

► доповнено перелік підакцизних товарів тютюновмісним виробом для електричного нагрівання за допомогою підігрівача з електронним управлінням;

► визначено терміни "електронна сигарета" та "рідини, що використовуються в електронних сигаретах" та встановлено, що такі вироби підлягають оподаткуванню акцизним податком.

Адміністрування податків

► Процедура взаємного узгодження: Законом №466 впроваджується механізм, що надає змогу українським податковим органам разом з відповідними іноземними органами вирішувати розбіжності, які виникають при застосуванні угод про уникнення подвійного оподаткування. Процедура взаємного узгодження була закріплена також у відповідних українських угодах про уникнення подвійного оподаткування шляхом ратифікації Багатосторонньої конвенції про виконання заходів з метою протидії BEPS (MLI).

► Податкові перевірки: Закон №466 передбачає:

• надання повноважень податковим органам щодо нагляду за дотриманням правил реєстрації постійних представництв нерезидентами, що не пройшли таку реєстрацію до початку здійснення підприємницької діяльності в Україні. Серед іншого, податкові органи будуть мати можливість здійснювати автоматичну реєстрацію та накладати штрафи за невиконання вимог про реєстрацію.
• збільшено з 1095 днів (3 роки) до 2555 днів (7 років) період, в межах якого може бути проведена податкова перевірка стосовно дотримання платниками податків законодавства щодо правил КІК, трансфертного ціноутворення, а також нарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору податковими агентами.
• запровадження (з 1 січня 2021 року) поняття "вини" як обов'язкової умови притягнення до відповідальності за ухилення від сплати податків та інших податкових правопорушень. Передбачено окремі винятки з цього правила (наприклад, продаж майна, що знаходиться в податковій заставі).
• покладення на податковий орган тягар доведення вини платника, що зобов'язує податковий орган доводити, що, порушуючи правила оподаткування, платник діяв "нерозумно", "недобросовісно" та "без належної обачності", однак на сьогодні на практиці відсутній досвід застосування жодної з зазначених ознак, що підлягають доведенню. Будь-які сумніви, як і раніше, маються тлумачитись на користь платника податків.
• введення з 1 січня 2021 року поняття "умислу", який, якщо доведений податковим органом, становитиме кваліфікуючу обставину для застосування фінансових санкцій до платника податків.
• удосконалення законодавчої бази щодо регулювання роботи електронного кабінету платника податків, що дозволить обмежити вплив "людського фактору" у комунікації між податковим органом та платником податків.
• можливість - за умови відповідного звернення платника податків з правом відкликати таке звернення один раз на рік - для податкового органу надсилати документи, зокрема направлення та податкові повідомлення-рішення, в електронній формі на адресу електронного кабінету платника податків, що прирівнюється до належного способу повідомлення.
• з 1 січня 2021 року - суттєве розширення змісту форми податкового повідомлення-рішення.
• введення в дію з 1 січня 2021 єдиного реєстру податкових повідомлень-рішень, який буде містити поточну інформацію стосовно їх статусу.
• закріплення правила, що акт податкової перевірки не може розглядатись як заява або повідомлення про злочин.
• виключення з переліку підстав позапланових перевірок рішення суду (слідчого судді). Разом з тим, додаються дві додаткові підстави для позапланових перевірок: (і) отримання інформації та/або документів від іноземних державних органів, що свідчать про порушення платником податків законодавства щодо питань, охоплених попередніми перевірками, та (іі) отримання інформації, що свідчить про здійснення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України без взяття на податковий облік.

Податкові санкції

► Закон №466 також значно розширює перелік існуючих податкових санкцій, удосконалює механізм їх застосування та переглядає розмір штрафів, зокрема:

• КІК. Загалом, Правила КІК передбачають штрафи за порушення зобов’язань щодо звітування українськими контролюючими особами (наприклад, за неподання звіту про КІК передбачений штраф у розмірі 100 прожиткових мінімумів (до прикладу, якщо взяти за основу прожитковий мінімум за 2020 рік, штраф би склав 210 200 гривень - приблизно 8 400 доларів США)).
• Трансфертне ціноутворення. Правила трансфертного ціноутворення здебільшого будуть доповнені штрафами за порушення вимог до нових видів звітності (наприклад, штраф за неподання звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній становитиме 1000 прожиткових мінімумів (до прикладу, якщо взяти за основу прожитковий мінімум на 2020 рік, штраф би склав 2 102 000 гривень - приблизно 84 000 доларів США)).
• Постійні представництва: Наразі не передбачені податкові санкції для суб'єктів господарювання -нерезидентів, які здійснюють діяльність в Україні, без попередньої реєстрації як постійне представництво. З 23 травня 2020 року, у випадку виявлення податковим органом, що суб'єкт господарювання-нерезидент здійснює свою діяльність в Україні без попередньої реєстрації як постійне представництво, на такого суб'єкта буде накладено штраф у розмірі 100 000 гривень (приблизно 4 100 доларів США).

Ваші подальші дії

Набуття чинності Законом №466 суттєво впливає на більшість міжнародних корпоративних структур, так само як і на вітчизняні компанії. З огляду на майбутні зміни в оподаткуванні, Ви можете розглянути наступні дії для зменшення негативних наслідків протягом перехідного періоду:

• переглянути свою корпоративну структуру та визначити компанії (іноземні утворення без статусу юридичної особи), які можуть бути визнані КІК в Україні;
• оцінити можливість обґрунтування наявності розумної економічної причини (ділової мети) у Ваших операціях з нерезидентами;
• протестувати "наскрізний" підхід стосовно Ваших міжнародних корпоративних структур, механізмів фінансування або користування правами інтелектуальної власності, угод про надання управлінських або технічних послуг, та оцінити потенціал для корпоративної міграції;
•  підготуватись до нових вимог щодо звітування;
• переглянути поточну модель визначення та оподаткування прибутку, якщо Ви провадите господарську діяльність через постійне представництво в Україні та відкоригувати модель відповідно до нової вимоги щодо визначення прибутку постійного представництва із застосуванням принципу витягнутої руки;
• оцінити податкову ефективність існуючої структури та потенціал реструктуризації, у випадку необхідності;
• проаналізувати плани щодо реструктуризації на предмет можливого ефекту на них нових положень податкового законодавства згідно з Законом №466;
• оцінити ризики, пов'язані з існуванням постійного представництва, якщо Ви працюєте через залежного агента або залучаєте окремих підрядників, що працюють в Україні;
• розглянути можливість створення юридичної особи для узгодження вашої діяльності в Україні з новими податковими правилами.